本文作者：胡晓锋
行政执法，要求行政机关既要查明违法事实，采集确凿证据，也要准确适用法律法规，才能在个案中充分体现执法能力和执法水平，进而维护法律法规尊严。
税收行政执法，因其涉及的领域较为专业，使得税务部门作为执法机关，更应该根据查明的事实，在考虑不同法律法规衔接的基础上，慎重并且准确选择和适用法律条款，才能最大限度减少纳税争议，实现良法善治。
根据某省高级人民法院于2020年7月28日作出的一份再审行政判决书披露，2017年7月，某地税务部门对涉案甲公司于2016年11月份取得的上游35份增值税专用发票进行核查，经稽查检查，税务部门依据《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）的规定，对甲公司作出《税务处理决定书》以及《不予税务行政处罚决定书》，认定甲公司取得的35份增值税专用发票为异常增值税扣税凭证，追缴增值税591270.42元，加收滞纳金但不予行政处罚。
甲公司未按期缴纳上述增值税以及滞纳金，同年9月28日以及10月16日，税务部门连续作出《税务事项通知书》并送达甲公司，通知甲公司缴纳增值税591270.42元及滞纳金，甲公司仍未缴纳。2018年4月18日，税务部门作出《税务行政处罚事项告知书》，告知甲公司，将对其予以处罚的理由等相关事项；2018年6月5日，税务部门作出《税务行政处罚决定书》，认定甲公司经税务机关通知申报而拒不申报缴纳税款，已构成偷税，决定对其处以应纳税款591270.42元一倍的罚款。
甲公司对该处罚决定不服，向人民法院提起诉讼，要求撤销税务行政处罚决定书，要求税务部门赔偿公司的停工损失以及公开赔礼道歉等。
一审法院经审理，认为税务部门是国家税收征收管理行政机关，对纳税人纳税违法行为进行查处是其法定职责。税务部门作出《税务处理决定书》后，甲公司未在指定期限内缴纳税款591270.42元，已丧失申请复议的权利，该处理决定书已发生法律效力。税务部门在该决定书认定事实的基础上，履行了告知等程序后，对甲公司作出《税务行政处罚决定书》，认定事实清楚、程序合法，判定驳回甲公司的诉讼请求。二审法院经审理，认为根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。税务部门对甲公司作出《税务处理决定书》后又作出《税务行政处罚决定书》，符合上述法律规定，据此判决：驳回上诉，维持原判。高级人民法院再审后，认为甲公司取得异常增值税发票并抵扣税款行为系税务部门作出涉案一系列行政行为的原因行为。
在本案中，税务部门先作出《税务处理决定书》，限甲公司15日内缴纳税款591270.42元及滞纳金，又陆续作出《税务事项通知书》，通知甲公司在规定期限前申报缴纳应纳税款。甲公司经通知申报而拒不申报缴纳税款，根据《税收征收管理法》第六十三条：“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定，甲公司的行为已构成偷税，税务部门作出《税务行政处罚事项告知书》并作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司处以应纳税款一倍罚款，该处罚决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，处罚结果适当。高级人民法院强调，税务部门作出的《税务处理决定书》和《不予税务行政处罚决定书》针对的是甲公司取得异常增值税发票并抵扣税款的行为；税务部门作出《税务行政处罚决定书》针对的是甲公司经通知申报而拒不申报缴纳税款的偷税行为，前后的处理系基于不同的事实，不存在重复处理。据此，判决甲公司的再审请求不成立，维持原生效判决。
本案案情较为简单，在税务部门的执法进程中，依据现有证据能够证明纳税人取得的增值税专用发票为异常抵扣凭证，根据相关规范性文件的规定，税务部门要求纳税人补缴增值税和滞纳金，纳税人对此未提起行政复议，可以推定其认可该处理决定的内容，至此，一个很普通的执法流程基本形成，纳税人未按规定期限补缴税款和滞纳金，形成了税收征管工作中的欠税，税务部门可以根据其他法律法规的规定去推动实施强制执行措施，以确保税款及滞纳金入库。
然而在后续工作中，税务部门通过送达《税务事项通知书》的形式连续催缴，纳税人未予补缴后，直接适用《税收征管法》第六十三条有关经通知申报而拒不申报的条款，对纳税人处以偷税数额一倍的罚款，引发纳税人与税务部门之间的纳税争议。
从司法机关的三份文书中，我们可以看到，本案在事实方面、证据方面，纳税人和税务机关不存在明显争议，纳税人始终坚持并辩解其自身不属于偷税，但却未能就税务部门适用的法律条款提出有力的反驳，人民法院囿于税法的复杂，在涉税案件中更多倾向于认可税务机关作为执法机关的业务判断，各种因素使得本案虽然历经一审、二审以及再审，但纳税人均未能取得撤销处罚的诉求。
经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。《税收征管法》第六十三条的这一规定，明确了偷税的违法行为和违法结果，并隐含了违法行为和违法结果之间的直接关系，税务部门在选择和适用法律时，既要查明行为和结果，又要厘清两者之间的关系，不能机械性的套用，在本案中，纳税人不缴或者少缴应纳税款的原因，是取得异常抵扣凭证而非拒不申报，尽管司法机关支持了税务部门认定偷税并予以处罚的行政行为，我们还要观察是否有可以提高并改进执法水平的地方。
通过认真阅读《税收征管法》,我们发现第六十八有如此规定，针对纳税人在规定期限内不缴或者少缴税款，税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可以采取强制执行措施追缴，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。针对甲公司的后续不配合行为，税务机关适用该条法律予以处罚，应该说更为妥当，尽管都是罚款，但依据不同法律条款，不同的违法认定对于纳税人而言，后续的责任却相差很大，为了从源头上化解纳税争议，需要税务部门在执法过程中，要更加审慎的去选择和适用法律条款。
《中华人民共和国税收征收管理法》
第六十三条：
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第六十八条：
纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。