一、土地增值税视同销售规则

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条规定：

(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

二、企业土地增值税清算背景

大笨公司是一家地产公司，远赴某地拓展业务，通过招拍挂方式依法取得了一块国有土地建设使用权，并与国土部门签订《国有土地建设使用权出让协议》，协议本身多数内容都是格式条款，其中约定在规划建设的宗地范围内，要配套建设保障性住房，建筑面积占比为10%，建成后按政府经济适用住房建设和销售管理的有关规定执行。

后续，大笨公司成立了小笨分公司，负责具体实施项目开发建设，小笨分公司根据上述《国有土地建设使用权出让协议》的约定，以乙方身份与当地保障性住房管理中心签订《保障性住房配建协议》，约定配建10%比例的廉租房，对廉租房的大小套数进行了明确要求，并约定后续将廉租房产权直接初始登记到保障性住房管理中心名下。

项目竣工后，小笨分公司又与当地保障性住房管理中心签订《保障性住房移交协议》，确认实际建造并验收合格的廉租房套数，约定一定期限内，小笨分公司要配合保障性住房管理中心去办理廉租房初始产权登记，不得有任何异议。

再后来，小笨分公司对该项目应税务部门要求实施土地增值税清算，小笨分公司将配建的廉租房作为开发产品，按照国税发[2006]187号文第三条的规定进行了视同销售处理，同时根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）有关回迁房的规定，将这部分视同销售的收入作为房地产开发项目的拆迁补偿费进行扣除申报，申请退税800万。

税务部门针对土地增值税清算进行审核，认为小笨分公司配建的是廉租房，属于保障性住房，但不是回迁房，将视同销售收入再作为拆迁补偿费扣除没有法律和政策依据，从而调整申报扣除金额，要求小笨分公司补缴土地增值税3000万元。

廉租房作为并轨管理后的一类保障性住房，确实和回迁房性质不同，在税务总局未明确保障性住房视同销售收入可以作为某项扣除项目进行扣除前，应该说税务部门的执法没有问题。

三、对土增视同销售规则的思考

从想退800万元到被追缴3000万元，小笨分公司陷入了被动，土地增值税增值额是由收入金额减去扣除项目金额得出，既然不能作出扣除项目金额，那么，无偿配建并移交廉租房是否一定要作为视同销售的收入呢？

于是问题，就转回到了国税发[2006]187号文第三条第一款的具体适用上了，作为税收拟制条款，第三条第一款包含了一系列的征税要素，既包含了纳税义务主体（房地产开发企业）、征税对象（开发产品）以及主观目的（用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等），还对纳税义务发生时点（发生所有权转移时）都予以了明确规定。

读到这，很多读者会说，这规定既然如此明确，那哪来的争议呢？我最初也是这么理解的，但真正跳出税法去看税收规范性文件，你会发现原来有那么多例外情况，税法根本没规定，但是其他法律规定了，正是这些其他法律的规定，让税务机关在适用时不能自行主观判断。

首先说纳税义务主体，房地产开发企业没有异议。

其次说征税对象，在征税对象的表述里，在同一个条文里出现了“开发产品”和“开发的部分房地产”，房地产开发企业的“开发产品”是否等同于“开发的部分房地产”，如果等同的话为何有不同描述，如果不等同又有何差别？

再者说，2014年才并轨运行的保障性住房，是否应被纳入2006年颁布的规范性文件所定义的“开发产品”？如果保障性住房不是开发产品，考虑保障性住房作为一种无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的建筑物，那么是否应适用土地增值税有关公共设施的处理原则，因无偿不确认收入，仅扣除成本、费用？

税务部门认为，廉租房不属于公共设施，因为《国有土地使用出让合同》的配套设施章节，不包含廉租房。第一个争议点就此产生，但这才刚刚开始，远没有结束。

下面接着说，有关视同销售的主观目的，除了用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产外，一个“等”字的兜底，又将目的引入了深深的不确定当中。

小笨分公司简单以为，把廉租房移交给保障性租房管理中心，是为了满足后续移交协议的要求，不存在上述目的。但税务部门认为，小笨分公司承诺无偿配建廉租房是对政府出让土地的承诺条件，借以获得招拍挂土地，现在移交属于抵偿对政府部门应偿还的债务。

明明没有现实债务，税务部门又拟制出了一个虚拟的债务，而且是欠政府的债务，现在的移交是抵偿债务。

四、企业与税务部门的核心争议

至此，纳税主体有了，征税对象确定了，主观目的也拟制存在了，小笨分公司与税务部门的争议才进入了关键，什么是“所有权的转移”？

“所有权的转移”，在整个土地增值税法律法规及规范性文件体系内，仅存在国税发[2006]187号文这一处，除此之外，在企业所得税法以及个别国际税收协定中有这个概念。

所有权是一个物权概念，所有权是物权的一种，所有权不能代表所有物权，物权还包括用益物权和担保物权。物权基本分类为动产物权和不动产物权，因此所有权也可被分为动产所有权和不动产所有权，动产所有权以交付为要件，不动产所有权已登记未生效要件。

在土地增值税，这个以房产土地为征税对象的税种里，建设用地使用权和不动产所有权是主要对象。廉租房或者其他保障性住房属于不动产，在被作为房地产开发企业的“开发产品”认定下，适用视同销售规则去判定“所有权的转移”要满足两个层面的法律关系，一是房地产开发企业是否拥有对保障性住房的所有权，二是该不动产所有权是否已经有不动产登记管理部门办理变更手续。

具体再回到小笨分公司，小笨分公司经过不动产登记查询发现，在土地增值税清算结论作出时，无偿配建的廉租房仅被登记到了大笨公司名下，尚未向保障性住房管理中心进行变更登记。

小笨分公司这个时候又想当然了，以尚未发生不动产权利变更，因此不属于“发生所有权的转移时”，不应该视同销售，税务部门却认为即便当下还未发生，但根据协议未来必然发生，所以需要视同销售。

五、视同销售与《民法典》的交集

无他，小笨分公司只能继续向第一个法律关系去寻求突破，根据小笨分公司签订的《配建协议》和《移交协议》，都约定廉租房的初始产权登记应该初始登记到保障性住房管理中心名下，小笨分公司认为，这些廉租房不会发生所有权转移，当下被登记到大笨公司名下是错误登记，需要进行更正登记。

税务机关认为，根据《民法典》第二百三十一条规定：因合法建造、拆除房屋等事实设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。小笨分公司因合法建造房屋属于事实行为，不需要通过登记来确认所有权。

一个土地增值税关于视同销售规则的适用，被突然拉升到《民法典》的高度，小笨分公司如何应对呢，只能就所有权问题再去《民法典》寻求救济。

终于小笨分公司找到了一条，也就是《民法典》第三百五十二条规定：“建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但是有相反证据证明的除外”。

那么什么才是相反的证据，能够证明建造的建筑物建筑物、构筑物及其附属设施的所有权，不属于建设用地使用权人呢？

小笨分公司查到一份某某省政府文件，在进行土地招拍挂的年份之前，该省省政府就明文颁布了《某某省人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》（某政【2011】28号），该意见明确规定：把配建作为一项强制性举措加以推行，自2011年3月1日起，挂牌出让的商品住房用地新上项目，须按照项目总建筑面积10%（5%为廉租住房、5%为公共租赁住房）以上的比例配建保障性住房，并在规划和出让条件中予以明确。配建的廉租住房产权归政府所有。

小笨分公司拿着省政府的这个文件（现行有效，仍未被废止），又搬着《民法典》以及《配建协议》和《移交协议》，寄希望于说服职能部门，作为房地产开发企业，其对廉租房自始不具所有权，且应初始登记至保障性住房管理中心名下不会发生所有权转移的情形，从而不适用国税发[2006]187号文第三条有关视同销售的条件。

小笨分公司至今未能如愿，是什么原因呢？难道《民法典》作为法典，无法溯及到税法范畴，从而规范国税发[2006]187号文的“所有权转移”嘛？亦或者判断视同销售，本身就只是一个税务问题，税务部门依职权判断就完全可以了。

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