本文作者：胡晓锋

2013年，媒体有过一次关于土地增值税的热点话题，起因是央视的一篇公开报道称，有税法律师根据相关数据，计算出2005年至2012年8年间，全国房发企应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元。

该报道引发业界热议后，国家税务总局针对土地增值税进行了官方普法，纠正了媒体针对土地增值税的一些错误认识，这一事件在网易财经等一些媒体上至今仍然保留着很多印记。

最近一次有关土地增值税的热点话题，则来自与某地税务稽查部门对某房地产开发企业作出的处罚结论，认定该房地产开发企业，违规多扣成本，进行虚假申报，少缴土地增值税和企业所得税1.98亿元，并依据法律法规规定追缴税款、加收滞纳金并处2.5倍罚款共计7.09亿元。

自1994年土地增值税开征以来，上文中的这俩个事件，算是土地增值税的高光时刻。与个人所得税、房产契税这些直接关乎个人财产收入的税种不同，土地增值税是一种非常低调的税种，但在实务清算中，它不但让企业和财务人员受尽折磨，税务局也面临很大压力，一个很复杂的税种，为什么鲜见其公开的纳税争议案件呢？

作为税务律师，在本文中就土地增值税纳税争议产生行政诉讼极为罕见的原因，做一下实务层面的探讨。

房地产企业是土地增值税的重要纳税主体，根据税收征管属地管理原则以及分级分类管理的理念，在各地的征管机构设置中，一般将房地产企业作为重点税源企业对待，日常征管及土地增值税清算由重点税源分局来予以实施。

根据《2022 年税务系统部门预算》的公开信息，2022年，税务系统下辖省、自治区、直辖市和计划单列市税务局 36 个；三级预算单位（地市级税务局）732个；四级预算单位（县区级税务局）3676个。

在一般省税务局建制下，四级预算机关对应县区级税务局，而重点税源分局是区县局的派出机构，一个区县税务局对应一个重点税源管理分局，在全国范围内，也就意味着有3600多个具体从事土地增值税清算审核的基层税务分局。

房地产企业的土地增值税清算，基本分为两个形式，一是房地产企业应申报而申报，二是税务部门可通知申报而申报，无论哪一种方式，受理土地增值税清算申报的一般都是项目所在地的基层分局。

至此，作为派出机构的基层分局，就决定了几千万甚至几个亿的土地增值税清算审核权限，尽管有些地方为了确保清算审理结果的准确性，建立了二级会审机制，但最终作出土地增值税清算结论的一般都是基层税务分局，比如国家税务总局某某市某某区税务局第二税务分局。

当房地产企业针对某某区税务局第二税务分局的清算决定存在异议时，根据现行《行政复议法》和《税务行政复议规则》，复议机关是某某区税务局，也就是说在二级会审机制下，已经参与会审的区级税务局，还要分饰不同角色，继续承担受理行政复议的职能，诸多实务中的计算口径原本就是区级税务局集体讨论决策的，现在还要向其提起复议，其结果可想而知，或许是这个原因，使得很多土地增值税的纳税人知难而退，没有启动复议程序。

某种意义上，有关土地增值税执法口径的千差万别，或者和全国接近3600多个分局，各自对于土地增值税清算政策理解有关，正所谓一个土地增值税清算项目，有一百个清算结论，3600个分局，作出的结论只多不少。

这种情况的弊端在于，大额的土地增值税纳税争议由于级次原因，无法提升复议管辖机关，都被窝在了区县税务局，暂且别说国家税务总局、省税务局，甚至连市级税务局都很难有机会受理一个涉及土地增值税清算的纳税争议，无法通过上级机关的复议纠错机制来统一执法口径，久而久之，各区县局成了土地增值税争议的天花板。

制定政策的机关，见不到具体的争议案子，执行政策的机关，先会审再复议即当运动员又当裁判员，复议结论可想而知，即便引入到了后端的行政诉讼，由于涉及到大额的应退土地增值税税额，会直接影响县域财政收入，相关司法结果也难以公平。

那么是否有某个程序，能够使得土地增值税清算实现级次跨越呢？实际上是有的，比如跨区税务稽查部门对房地产企业实施稽查检查，针对历史清算问题形成新的稽查结论，从而将审核争议变成稽查争议，然而在实务中，由于土地增值税审核制度的存在，稽查部门直接否定原征管分局的执法决定存在程序上的障碍，使得这个情形极少发生。

所以说，土地增值税是一个深埋于区县税务局的税种，如果在未来，争议解决的层级不能突破，所有的执法风险将依然深埋于基层，这些风险包含政策口径的风险，包含自由裁量寻租的风险，也包括只清补税不清退税的财政风险。